Autor Thema: Deutscher Rechnungslegungs Änderungsstandards Nr. 8 (DRÄS 8) veröffentlicht  (Gelesen 2134 mal)

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Das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee e.V. (DRSC) hat am
22. September 2017 den Deutschen Rechnungslegungs Änderungsstandard
Nr. 8 (DRÄS 8) verabschiedet. DRÄS 8 passt DRS 20 ‚Konzernlagebericht‘
punktuell an die geänderte Gesetzeslage an. Anlass dazu ergab sich infolge
des am 19. April 2017 in Kraft getretenen Gesetzes zur Stärkung der
nichtfinanziellen Berichterstattung der Unternehmen in ihren Lage- und
Konzernlageberichten (CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz). Hierzu wird auf
die Beiträge von Meyer im Sondernewsletter „CSR-RICHTLINIEUMSETZUNGSGESETZ“
, der die Inhalte des Gesetzes im Detail darstellt,
sowie in der Ausgabe 2/2017 des Newsletters RECHNUNGSLEGUNG &
PRÜFUNG verwiesen.[1]
Der durch DRÄS 8 geänderte DRS 20 soll letztlich die aktuelle Gesetzeslage
zur Konzernlageberichterstattung konkretisieren. DRÄS 8 sieht folgende
wesentliche Änderungen des DRS 20 vor:[2]
• Ergänzung des Abschnitts „Konzernerklärung zur
Unternehmensführung“ um Textziffern zu den Angaben zum
Diversitätskonzept
Bestimmte Mutterunternehmen sind verpflichtet, in ihrer Konzernerklärung zur
Unternehmensführung (§§ 315d i.V.m. § 289f HGB) Angaben zum
Diversitätskonzept betreffend das Vertretungsorgan und den Aufsichtsrat
vorzunehmen. Gem. DRS 20.K231d i.d.F. DRÄS 8 trifft diese Verpflichtung
Mutterunternehmen i.S.d. § 315d HGB i.V.m. § 289f Abs. 1 und Abs. 3 HGB,
also vor allem börsennotierte AG, SE oder KGaA, wenn am aktuellen und am
vorhergehenden Abschlussstichtag das Mutterunternehmen und die in den
Konzernabschluss einzubeziehenden Tochterunternehmen zusammen nicht
den Tatbestand der größenabhängige Befreiung i.S.d. § 293 Abs. 1 HGB
erfüllen.
Wenn intern Ausmaß und Zeitbezug der Ziele, gem. neuer Definition des
DRS 20.11 i.d.F. E-DRÄS 8 verstanden als angestrebte Zustände in der
Zukunft, des Diversitätskonzepts festgelegt werden, ist darauf gem. DRS
20.K231h i.d.F. DRÄS 8 einzugehen. Die Angabe der Art und Weise der
Umsetzung des Diversitätskonzepts kann bspw. mittels Beschreibung der im
Konzern eingesetzten Prozesse, die Ziele des Diversitätskonzepts zu
erreichen, erfolgen (DRS 20.231i i.d.F. DRÄS 8). Anzugeben ist auch, wenn
das Diversitätskonzept zu keinen Ergebnissen geführt hat (DRS 20.231k
i.d.F. DRÄS 8).
Soweit die Konzernerklärung zur Unternehmensführung bspw. bei der
Angabe der Unternehmensführungspraktiken oder bei der Angabe der
Zielgrößen für den Frauenanteil (DRS 20.K227 b), d) i.d.F. DRÄS 8) den
gesetzlichen Anforderungen zum Diversitätskonzept genügende Angaben
enthält, ist gem. DRS 20.K231j i.d.F. DRÄS 8 ein Verweis auf diese Angaben
ausreichend.
Gem. § 315d Satz 2 i.V.m. § 289f Abs. 5 HGB ist in der (Konzern-)Erklärung
zur Unternehmensführung das Fehlen eines Diversitätskonzepts zu erläutern.
DRS 20.K231l i.d.F. DRÄS 8 präzisiert diese gesetzliche Vorgabe
dahingehend, dass die Gründe für das Fehlen zu erläutern sind.
• Ergänzung des DRS 20 um einen neuen Abschnitt „Nichtfinanzielle
Konzernerklärung“
Personeller Geltungsbereich und Befreiung:
In den Abschnitten Geltungsbereich (DRS 20.232 bis .236 i.d.F. DRÄS 8) und
Befreiung (DRS 20.237 bis .240 i.d.F. DRÄS 8) werden vor allem die Inhalte
der § 315b Abs. 1 Satz 1 f., Abs. 2 Satz 1 und 3 HGB wiedergegeben.
Danach fallen kapitalmarktorientierte Kapital- und haftungsbeschränkte
Personenhandelsgesellschaften, die groß i.S.d. § 267 Abs. 3 Satz 1 HGB
sind und im Jahresdurchschnitt mehr als 500 Arbeitnehmer beschäftigen,
unter die neue Berichtspflicht. Da im PublG keine entsprechenden
Änderungen vorgenommen wurden, fallen Unternehmen, die nach dem
PublG einen Lagebericht erstellen müssen, nicht unter die neuen
Berichtspflichten. Mit Blick auf Konzerne kommt es darauf an, ob das Mutterund
die einzubeziehenden Tochterunternehmen zusammen den Tatbestand
der größenabhängigen Befreiung (§ 293 Abs. 1 HGB) erfüllen. Auch die 500-
Arbeitnehmer-Grenze gilt für das Mutter- und die einzubeziehenden
Tochterunternehmen zusammen (DRS 20.232 i.d.F. DRÄS 8).
DRS 20.234 i.d.F. DRÄS 8 stellt klar, dass die größenabhängigen Merkmale
(jahresdurchschnittlich > 500 Arbeitnehmer; Tatbestand der
größenabhängigen Befreiung gem. § 293 Abs. 1 HGB ist nicht erfüllt)
abgesehen von Ausnahmefällen wie Neugründungen oder bestimmten
Umwandlungen an zwei aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen erfüllt
sein müssen. Davon abweichend braucht die Tatbestandsvoraussetzung
Kapitalmarktorientierung des Mutterunternehmens gem. DRS 20.236 i.d.F.
DRÄS 8 lediglich am Abschlussstichtag und nicht zusätzlich auch am
vorangegangenen Abschlussstichtag erfüllt sein. Das erhöhte Interesse der
Öffentlichkeit an entsprechenden Informationen besteht nämlich bereits zu
diesem Zeitpunkt.
Eine mögliche Befreiung ergibt sich aus § 292 HGB. Sie setzt gem. § 315b
Abs. 2 HGB u.a. die Offenlegung der befreienden nichtfinanziellen Erklärung
in deutscher oder englischer Sprache voraus. Gem. DRS 20.240 i.d.F. DRÄS
8 liegt es in der Verantwortung des zu befreienden Unternehmens, dafür
Sorge zu tragen, dass eine deutsche oder englische Übersetzung der
befreienden nichtfinanziellen (Konzern-)Erklärung seines
Mutterunternehmens offengelegt wird.
Zulässige Formen der nichtfinanziellen (Konzern-)Erklärung sowie
deren Veröffentlichung:
Die nichtfinanzielle (Konzern-)Erklärung darf entweder in einem separaten
Abschnitt des (Konzern-)Lageberichts, gem. DRS 20.243 f. i.d.F. DRÄS 8
zwecks Vermeidung von redundanten Angaben zulässigerweise auch unter
Verweis auf an anderer Stelle des Lageberichts[3] enthaltene Inhalte, oder in
einem gesonderten nichtfinanziellen Bericht, der nicht Teil des
(Konzern-)Lageberichts ist, aufgenommen werden (§§ 289b Abs. 3 bzw. 315b
Abs. 3 HGB n. F.).
Daneben soll gem. DRS 20.241 i.d.F. DRÄS 8 als dritte Alternative auch die
Möglichkeit einer vollständig integrativen Berichterstattung zulässig sein, bei
der die nichtfinanziellen Angaben „dezentral“ (also „versprengt“) – aufgrund
des Grundsatzes der Klarheit und Übersichtlichkeit (DRS 20.20 ff., insbes. .
25) an jeweils inhaltlich passender Stelle - innerhalb der Angaben in den
bereits bisher vorhandenen Abschnitten des (Konzern-)Lageberichts
vorgenommen werden, weil gesetzlich nicht explizit das Einfügen eines
gesonderten Abschnitts verlangt wird. DRS 20.242 i.d.F. DRÄS 8 empfiehlt für
diesen Fall, im (Konzern-)Lagebericht (naheliegender Weise in Form einer
Übersicht) anzugeben, wo die Angaben zur nichtfinanziellen
(Konzern-)Erklärung verortet sind.
Abgesehen von für das Verständnis erforderlichen Hinweisen i.S.d. § 289c
Abs. 3 Nr. 6 i.V.m. § 315c HGB auf im Jahresabschluss ausgewiesene
Beträge ist es nicht zulässig, einzelne Angaben der dezentralen
nichtfinanziellen Erklärung im (Konzern-)Anhang vorzunehmen und aus dem
(Konzern-)Lagebericht heraus lediglich darauf zu verweisen (DRS 20.244
i.d.F. DRÄS 8), weil dies weder von den gesetzlich noch von den durch DRS
20 vorgesehenen Verweismöglichkeiten (DRS 20.21) gedeckt wäre.
Wird ein gesonderter nichtfinanzieller Bericht erstellt, darf dieser auch
Bestandteil eines anderen (Konzern-)Berichts wie bspw. eines
Nachhaltigkeitsberichts sein. Dies setzt voraus, dass in diesem anderen
(Konzern-)Bericht darauf hingewiesen wird, dass dieser die Angaben zur
nichtfinanziellen Erklärung enthält (DRS 20.253, 255 i.d.F. DRÄS 8). Wird
darin nicht ein eigener Abschnitt gebildet, sondern werden die Informationen
in dem anderen Bericht in „versprengter Form“ integriert, empfiehlt DRS
20.255 i.d.F. DRÄS 8 (analog zu DRS 20.242 i.d.F. DRÄS 8) in diesem
anderen Bericht (naheliegender Weise in Form einer Übersicht) anzugeben,
an welchen Stellen sich die erforderlichen Angaben befinden.
Wählt der Konzern die Veröffentlichung des gesonderten nichtfinanziellen
Berichts auf der Website des Mutterunternehmens, ist die genaue
Internetfundstelle im (Konzern-)Lagebericht anzugeben (DRS 20.250 und
B59 i.d.F. E-DRÄS 8). Ein Verweis auf eine Website, von der aus noch eine
weitere Suche des nichtfinanziellen Berichts erforderlich ist, erfüllt die
Anforderungen nicht.
Inhalte der Berichterstattung:
Gem. § 315c Abs. 1 i.V.m. § 289c Abs. 1 HGB ist in die nichtfinanzielle
Berichterstattung eine kurze Beschreibung des Geschäftsmodells
aufzunehmen. DRS 20.37 sah schon bisher im Rahmen der Darstellung der
Grundlagen des Konzerns, die Ausgangspunkt für die Darstellung, Analyse
und Beurteilung des Geschäftsverlaufs und der Lage sind, vor, soweit für das
Verständnis erforderlich auf die organisatorischen Strukturen, Segmente,
Standorte, Produkte und Dienstleistungen, Geschäftsprozesse, Absatzmärkte
und externen Einflussfaktoren für das Geschäft einzugehen. DRS 20.37 i.d.F.
DRÄS 8 ergänzt diese Aufzählung um zusätzliche Aspekte, nämlich den
Geschäftszweck sowie die Beschaffungsseite des Geschäftsmodells inkl. der
für die Geschäftstätigkeit notwendigen Einsatzfaktoren. Damit beziehen sich
diese Änderungen nicht nur auf die Unternehmen, die zur nichtfinanziellen
(Konzern-)Berichterstattung verpflichtet sind, sondern auf alle Anwender. In
ersten Literaturbeiträgen wird hinterfragt, ob diese Regulierung von der
gesetzlichen Regelung gedeckt ist.[4]
Ergänzend zur Beschreibung des Geschäftsmodells ist „zumindest“ auf die
nichtfinanziellen Aspekte Umwelt-, Arbeitnehmer- und Sozialbelange, Achtung
der Menschenrechte sowie Bekämpfung von Korruption und Bestechung
(berichtspflichtige Aspekte) einzugehen (§ 315c Abs. 1 i.V.m. § 289c Abs. 2
HGB). Darüber hinausgehend kann im jeweiligen Einzelfall auf weitere
Aspekte einzugehen sein, wenn dies erforderlich ist, um Geschäftsverlauf,
Geschäftsergebnis und Lage des Konzerns sowie die Auswirkung der
Geschäftstätigkeit des Konzerns zu verstehen (DRS 20.B64 i.d.F. DRÄS 8).
Gem. DRS 20.259 i.d.F. DRÄS 8 kann jeder Aspekt einen oder mehrere
Sachverhalte umfassen (bspw. der Aspekt Arbeitnehmerbelange die
Sachverhalte Geschlechtergleichstellung, Arbeitsbedingungen,
Gesundheitsschutz u.a.). Im Entwurf E-DRÄS 8 war vorgesehen, die
erforderlichen Angaben für jeden wesentlichen Sachverhalt separat
vorzunehmen, also nicht zusammengefasst auf der Ebene der Aspekte. In
der endgültigen Fassung wird dies nunmehr lediglich empfohlen, ohne dass
dies verpflichtend wäre (DRS 20.262 i.d.F. DRÄS 8 „kann es sinnvoll sein“).
Wesentlichkeit vorausgesetzt, bestehen folgende Angabepflichten zu den
nichtfinanziellen Aspekten u.a.:
• Die Darstellung der Konzepte und deren Ergebnisse (DRS 20.265 ff.
i.d.F. DRÄS 8) schließt eine Darstellung der Ziele ein, wobei auf
Ausmaß und Zeitbezug der Ziele einzugehen ist, wenn diese intern
festgelegt werden. Außerdem sind Inhalt und Zeitbezug der geplanten
Maßnahmen sowie die Ergebnisse der verfolgten Konzepte
darzustellen. Auf das Ausmaß der Zielerreichung und den Stand der
Maßnahmenrealisierung ist einzugehen. DRS 20.274 i.d.F. DRÄS 8
stellt klar, dass lediglich über bestehende Konzepte zu berichten ist, bei
Fehlen solcher Konzepte jedoch nicht die Einführung solcher Konzepte
gefordert werden kann.
• Gem. DRS 20.269 ff. i.d.F. DRÄS 8 sind Angaben zu den Due-
Diligence-Prozessen zu machen. DRS 20.11 i.d.F. DRÄS 8 versteht
unter dem Begriff „Due-Diligence-Prozesse“ Verfahren zur Erkennung,
Verhinderung und Abschwächung bestehender oder potenzieller
negativer Auswirkungen, die mit der Geschäftstätigkeit des Konzerns
verbunden sind. Auf Due-Diligence-Prozesse bzgl. der Lieferkette und
der Kette der Subunternehmer ist einzugehen, sofern dies bedeutsam
und verhältnismäßig ist (DRS 20.270 i.d.F. DRÄS 8). Bei der
Einschätzung der Verhältnismäßigkeit können bspw. die Schwere
(bspw. eines Menschenrechtsverstoßes) und Eintrittswahrscheinlichkeit
eines drohenden Schadens (bspw. eines Umweltschadens) oder die
Kosten der Informationsbeschaffung verglichen mit dem
Informationsnutzen der Adressaten abgewogen werden (DRS 20.271
i.d.F. DRÄS 8). Daneben können im Einzelfall andere Faktoren relevant
sein (DRS 20.B76 i.d.F. DRÄS 8). DRS 20.272 i.d.F. DRÄS 8 empfiehlt
anzugeben, bis zu welcher Tiefe der Lieferkette nichtfinanzielle Themen
adressiert werden.
• Gem. § 289c Abs. 3 HGB sind wesentliche Risiken aus der eigenen
Geschäftstätigkeit und aus den Geschäftsbeziehungen, Produkten und
Dienstleistungen sowie ihre Handhabung anzugeben (DRS 20.277 ff.
i.d.F. DRÄS 8). DRS 20.11 i.d.F. DRÄS 8 definiert den Risikobegriff als
mögliche künftige Entwicklungen oder Ereignisse, die zu einer
negativen Abweichung von Prognosen bzw. Zielen des Konzerns führen
können. Die im Entwurf noch vorgesehene Streichung des
Unternehmens- bzw. Konzernbezugs, die eine wesentliche Ausweitung
des Risikobegriffs mit sich gebracht hätte, wird damit nicht umgesetzt.
Die gegenüber der bisher geltenden Fassung vorgenommene
Änderung dient nach DRS 20.B8 i.d.F DRÄS 8 der sprachlichen
Präzisierung, ohne materiell etwas zu ändern. Berichtspflichtig sind
lediglich wesentliche Risiken, also solche, deren Eintritt sehr
wahrscheinlich schwerwiegende negative Auswirkungen auf die
berichtspflichtigen Aspekte haben würde. DRS 20.277 i.d.F. DRÄS 8
ergänzt, dass dies voraussetzt, dass auch der Eintritt der Risiken sehr
wahrscheinlich ist. Die Berichterstattung über die wesentlichen Risiken
aus den Geschäftsbeziehungen, Produkten und Dienstleistungen des
Konzerns ist überdies nur dann geboten, wenn sie auch
verhältnismäßig ist. Die Definition der Verhältnismäßigkeit in DRS
20.280 i.d.F. DRÄS 8 entspricht grds. der des DRS 20.171 (siehe
oben), bezieht sich hier jedoch nicht nur auf den Konzern, sondern
auch auf Unternehmen der Lieferkette bzw. auf Subunternehmer.
Wenn der (gesonderte) nichtfinanzielle (Konzern-)Bericht nicht zeitgleich mit
den (Konzern-)Lagebericht, sondern später veröffentlicht wird, kann sich in
der Zwischenzeit die Bedeutung von Risiken ändern, können Risiken
entfallen oder können neue Risiken auftreten. Gem. DRS 20.282 f. i.d.F.
DRÄS 8 ist die geänderte Einschätzung der Risiken darzustellen, wenn
anders kein zutreffendes Bild vermittelt wird (Aktualisierungspflicht).
• Die bedeutsamsten nichtfinanziellen Leistungsindikatoren sind bereits
bisher im Rahmen der Analyse der Vermögens-, Finanz- und
Ertragslage einzubeziehen. Gem. DRS 20.284 ff. i.d.F. DRÄS 8 sind die
bedeutsamsten nichtfinanziellen Leistungsindikatoren nunmehr darüber
hinaus selbstständig darzustellen. Daraus folgt, dass die
Leistungsindikatoren im Rahmen der nichtfinanziellen
(Konzern-)Erklärung leicht identifizierbar und leicht auffindbar (z.B.
durch die Verwendung von Tabellen) sein müssen.
Wird kein Konzept zu einem oder mehreren nichtfinanziellen Aspekten
verfolgt, bedarf es der Erläuterung der Gründe (DRS 20.290 ff. i.d.F. DRÄS
8). Erstrecken sich vorhandene Konzepte auf einzelne, aber nicht alle
Sachverhalte, besteht keine Erläuterungspflicht, solange zumindest zu einem
Sachverhalt eines Aspekts ein Konzept vorliegt. Außerdem sind die Angaben
über Risiken, die Darstellung der bedeutsamsten nichtfinanziellen
Leistungsindikatoren sowie die Hinweise auf im Konzernabschluss
ausgewiesene Beträge auch vorzunehmen, wenn ein Konzept fehlt, wenn sie
für das Verständnis von Geschäftsverlauf, -ergebnis und Lage sowie der
Auswirkungen seiner Geschäftstätigkeit auf die nichtfinanziellen Aspekte
erforderlich sind.
Gem. § 289e HGB i.V.m. dürfen ausnahmsweise solche Angaben
unterbleiben, die geeignet sind, dem Unternehmen einen erheblichen
Nachteil zuzufügen, wenn durch das Weglassen der Angaben ein den
tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes und ausgewogenes Verständnis
des Geschäftsverlaufs, des Geschäftsergebnisses, der Lage der
Kapitalgesellschaft und der Auswirkungen ihrer Tätigkeit nicht verhindert wird.
Gem. DRS 20.304 i.d.F. DRÄS 8 handelt es sich um eng begrenzte
Ausnahmefälle. Es müsste ein hinreichend konkretisierbarer geschäftlicher
Schaden von beachtlichem Ausmaß drohen (DRS 20.305 i.d.F. DRÄS 8).
Solche unterlassenen Angaben sind zu einem späteren Zeitpunkt
nachzuholen, sobald die Gründe für die Nichtaufnahme der Angaben
entfallen.
Die nichtfinanzielle (Konzern-)Erklärung darf unter Nutzung nationaler,
europäischer oder internationaler Rahmenwerke erstellt werden. In diesem
Fall ist anzugeben ist, welche(s) Rahmenwerk(e) verwendet wurde(n) (DRS
20.297 i.d.F. DRÄS 8). Außerdem ist anzugeben, wenn ein Rahmenwerk nur
in Teilen genutzt wurde; und zwar unter Zuordnung, welches Rahmenwerk
bei welchem Teil der nichtfinanziellen (Konzern-)Erklärung zur Anwendung
kam (DRS 20.298 i.d.F. DRÄS 8). Wurde dagegen kein Rahmenwerk genutzt,
ist dies zu begründen (DRS 20.301 i.d.F. DRÄS 8).
E-DRÄS 8 sowie eine Übersicht über die wesentlichen Änderungen der
finalen Fassung im Vergleich zu E-DRÄS 8 stehen zum Download auf der
Website des DRSC bereit. DRS 20 gilt in der durch DRÄS 8 geänderten
Fassung ab dem Tag der Bekanntmachung des DRÄS 8 im Bundesanzeiger
und ist bereits für nach dem 31.12.2016 beginnende Geschäftsjahre erstmals
anzuwenden (DRS 20.310 i.d.F. DRÄS 8).
[1] Siehe ergänzend Weller/Meyer, PiR 2017, S. 125 ff., Meyer, WP Praxis
2017, S. 133 ff.
[2] Änderungen, die lediglich den expliziten Inhalt des Gesetzes wiedergeben,
werden in diesem Beitrag unter Verweis auf o.g. Newsletterbeiträge nicht
gesondert dargestellt.
[3] Verweise auf Angaben im (Konzern-)Anhang bewirken dagegen nicht,
dass in der nichtfinanziellen Erklärung Angaben unterbleiben dürfen.
[4] Vgl. Müller/Scheid, BB 2017, S. 1836.


Quelle: BDO 2017

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